En la entrega anterior desarrollamos la evasión tributaria como práctica ilícita sancionada por el Derecho Penal Tributario. Centrémonos ahora en la elusión. Para la doctrina, al margen de cualquier consideración ontológica, la elusión es un método o proceso de disminución de la carga impositiva que se da vía la debida “planificación fiscal” o “economía de opción”. Son recursos de que gozan los contribuyentes, a ser ejecutados con anterioridad a la verificación del hecho generador y, por tanto, previos al nacimiento de la obligación tributaria.
La elusión, en su proyección pragmática, está relacionada de manera directa con deficientes técnicas de conceptuación de los hechos imponibles y consiguiente redacción de la ley fiscal. Éstas resaltan en falta de claridad de la norma, y en lagunas legales. Los tratadistas también hablan de una “elusión inducida”. La misma es resultado de la intención positiva - dolo de la administración tributaria y/o del legislador - de habilitar a ciertos sectores de contribuyentes para ser excluidos de la obligación impositiva.
En derecho las dos situaciones no responsabilizan al sujeto pasivo frente a la regla de relevancia tributaria. De hecho, la elusión no reviste visos de ilicitud salvo cuando existe abuso en la interpretación y aplicación del precepto regulado.
El principal factor diferenciador, entre evasión y elusión, radica en que la primera representa un fingimiento intencionado de los hechos jurídicos y factuales, que ponderan en la realización del suceso detonante de la obligación tributaria. Sin perjuicio de otras consideraciones que puedan hacerse, ya en el plano regulatorio es necesario remitirse al Art. 17 del Código Tributario. La previsión dispone que cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se lo calificará en atención a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados. Agrega que si el hecho generador se delimita con base en conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan, con independencia de sus formas jurídicas. En este orden de ideas, no será elusión pero evasión la determinación de la obligación tributaria en que se violente la particularidad material de la transacción gravada.
El alcance de la norma ha sido objeto de un importante pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional del Ecuador. En la sentencia No. 47-15-IN/21, el órgano señala que el uso de los principios de realidad jurídica y realidad económica, como diferenciador entre los procesos de planificación fiscal legítima y agresiva, están dirigidos a descubrir la verdadera esencia jurídica y económica de los actos de los contribuyentes. Así, debe siempre observarse el real contenido prestacional de los actos y la real intención que ha concurrido, afirma la Corte.
Será, entonces, agresiva toda planificación fiscal que resquebraje la realidad transaccional. Tal resquebrajamiento puede perfeccionarse a través de una interpretación abusiva de la norma legal, como también mediante actos jurídicos o de facto simulados que distorsionen la voluntad de las partes intervinientes. Por cierto, el deber de atender a la esencia operacional económica es tanto del contribuyente como del sujeto activo de la obligación tributaria.
En la planificación fiscal los abogados y consultores tributarios juegan un papel ético trascendental. Por elemental compromiso profesional, los asesores están llamados a actuar responsablemente, evitando que sus clientes incurran - por ignorancia o por intereses metajurídicos - en ilícitos, siempre dañinos. De hecho, los especialistas en fiscalidad deben ser titulares de una inquebrantable escala de valores en garantía de sus clientes.
Por otro lado, en sus actos de determinación de obligaciones impositivas y en la resolución de reclamos y recursos, al calificar la esencia y naturaleza jurídica de un acto del contribuyente, el ente acreedor de tributos está compelido a no abstraerse de la forma jurídica o económica escogida por el contribuyente. Esto cuando forma parte de las modalidades aplicables al tipo de actividad económica o sector de la economía a que pertenece el sujeto pasivo. Así lo ordena el Art. 30.3 del Código Tributario.
Como puede observarse, la línea divisoria entre la evasión y la elusión es muy delgada. Será fraude, que no elusión, toda y cualquier práctica en que intervenga la argucia inmoral. (O)