En materia fiscal y en particular para el Derecho Penal Tributario, especial consideración merece el análisis de aquellas prácticas que generan una reducción del quantum de la obligación tributaria. Ésta es el vínculo jurídico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o sus responsables, en virtud del cual debe satisfacerse una prestación al verificarse el hecho generador previsto por la ley. Los sujetos pasivos de la obligación suelen ejecutar acciones – evasión y elusión – tendientes a mitigar la carga contributiva. La primera es ilegítima y se encuentra sancionada por la ley. La segunda no adolece necesariamente de tal vicio, salvo cuando se consuma en tergiversación de la norma legal.
La evasión, en el régimen penal tributario ecuatoriano, está normada bajo la figura genérica de “defraudación”. Es el caso de cualquier acto de simulación, ocultamiento, omisión, falsedad o engaño a la Administración Tributaria, con el propósito consciente de dejar de cumplir (a) con la obligación fiscal; o, (b) el pago, en todo o en parte, de los tributos adeudados. Así la tipifica el Código Integral Penal vigente.
Específica cita cabe hacer del desglose de informes, datos, cifras, circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados o adulterados en declaraciones tributarias. También de la alteración de libros o registros informáticos, de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad económica, así como del registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos. Además, de la omisión dolosa de ingresos, y de la inclusión de costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsos o inexistentes o superiores a los que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos. Igual de la simulación de uno o más actos y/o de contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal.
En el campo doctrinario, la evasión es – por principio – un fenómeno posterior al hecho imponible que condujo al nacimiento de la obligación tributaria. En tal sentido, cualquiera de los actos referidos en el párrafo precedente será incriminatorio en tanto la obligación fiscal se perfeccionó al producirse el hecho generador, del cual el sujeto pasivo se abstrajo engañosamente manipulando las realidades fácticas.
Un acto de relevancia jurídica anterior al nacimiento de la obligación tributaria, en estricto sentido legal, caería más bien en el espectro de la elusión, que no de la evasión. A ello nos referiremos en la segunda entrega de esta serie. Sin embargo, dejemos ya sentado que en casos concretos la elusión será también sancionada cuando el sujeto pasivo impida la verificación del hecho generador mediante artificios y subterfugios. Tal es el caso, por ejemplo, del uso de instrumentos jurídicos que carezcan de esencia económica y/o que la contradigan.
Para propósitos penales fiscales, es imprescindible considerar que la obligación tributaria es ex lege. Este fundamento, en el ámbito punitivo, tiene dos connotaciones. La primera relacionada con el principio constitucional de reserva de ley (nullum tributum sine lege), que se extiende también a la interpretación y aplicación práctica de la norma fiscal positiva. La segunda se enmarca en la imperiosa necesidad de que sea la ley la que tipifique la conducta punible. Estos vínculos tienen, por igual, una proyección en la seguridad jurídica de los contribuyentes.
En conexión con lo anterior, conforme lo prevé el Código Tributario ecuatoriano, la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos de la ley. Sin embargo, en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones ni las demás materias jurídicas reservadas a la ley. Al ser así, la tipificación de una conducta a efectos penales tributarios debe limitarse estrictamente al presupuesto legal sin la más mínima extensión de éste.
Con la expedición del Código Integral Penal ecuatoriano en 2014, la normativa del ilícito fiscal que contuviera el Código Tributario desde su promulgación, en 1975, fue derogada. Pasó a estar regulada por el primero. Esto implicó un cambio fundamental – positivo – pues en materia penal tributaria deben observarse los fundamentos básicos del Derecho Penal… en debida garantía de los contribuyentes. (O)
